El régimen sancionatorio tributario colombiano, en particular lo previsto en el artículo 651 del Estatuto Tributario, ha sido objeto de múltiples debates jurisprudenciales en torno a su aplicación proporcional, su alcance y los límites entre errores formales y sustanciales.
Uno de los casos que permite ilustrar con claridad la importancia de diferenciar entre estos conceptos es el resuelto por la Sala Cuarta del Consejo de Estado en la Sentencia del 30 de abril de 2025 (Radicado Interno No. 28935), en la cual se confirmó la nulidad de una sanción impuesta a un contribuyente por supuestamente no enviar la Información Exógena correspondiente al año gravable 2014.
El eje del debate jurídico fue la existencia de un error en la casilla del año gravable diligenciado en los formularios de reporte, el cual indicaba el año “2015” en lugar de “2014”, pese a que los archivos XML transmitidos a la Administración Tributaria contenían efectivamente la información correspondiente al período 01-01-2014 al 31-12-2014.
Esta aparente discrepancia llevó a la Administración Tributaria a imponer una sanción por no enviar información, conforme al literal a) del artículo 651 del ET.
Análisis del caso: ¿Error material o formal?
Desde una perspectiva técnico-jurídica, la clave del asunto radica en distinguir entre un error sustancial o material, que afecta el contenido o los datos esenciales de la información, y un error meramente formal, que, si bien puede implicar inconsistencias, no altera la sustancia ni impide el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria.
Esta diferenciación ha sido reiteradamente acogida por el Consejo de Estado, que exige, como condición para sancionar, que se evidencie un perjuicio concreto a la DIAN o a terceros, derivado del error cometido.
En este caso, la Sala Cuarta del Consejo de Estado consideró probado que el Contribuyente fiscalizado presentó los formatos exigidos por la DIAN dentro de la oportunidad legal para ello, y que los archivos enviados sí correspondían a la vigencia fiscal 2014, lo cual podía verificarse a través del sistema MUISCA.
La única inconsistencia residía en el año digitado en la casilla del formulario, el cual no afectaba el contenido sustancial ni impedía la verificación de la información. Por tanto, no se configuró un hecho sancionable.
Principio de lesividad y racionalidad de la sanción
Ahora bien, la Corte Constitucional, en sentencia C-160 de 1998, sentó un precedente fundamental al establecer que las sanciones previstas en el artículo 651 del Estatuto Tributario, deben estar motivadas en un daño efectivo o potencial a la Administración Tributaria.
Esto implica que la sola ocurrencia de un error, por sí mismo, no justifica la imposición de una sanción pecuniaria, salvo que se acredite que ese error ha obstaculizado o impedido el cumplimiento de las funciones de fiscalización y control del fisco.
Este principio fue reiterado por el Consejo de Estado en la sentencia bajo análisis, donde señaló que el error cometido por el contribuyente, aunque involucra un dato técnico como el período fiscal, no impidió el acceso a la información ni alteró su veracidad.
La DIAN podía acceder a los archivos transmitidos, verificar su contenido y realizar cruces con terceros, por lo cual el error en la casilla no constituía un perjuicio real.
La aplicación del principio de lesividad se articula con otros principios esenciales del derecho sancionatorio, como el de proporcionalidad, razonabilidad y gradualidad, previstos en el artículo 640 del Estatuto Tributario.
Este enfoque busca garantizar que la potestad sancionatoria no se ejerza de manera mecánica ni automática, sino como una herramienta legítima para proteger el interés fiscal, ajustada a los principios del debido proceso y la equidad tributaria.
El papel de la DIAN frente a errores subsanables
Un aspecto relevante del caso es la discusión sobre la posibilidad de subsanar errores formales. El Contribuyente argumentó que el error del año gravable debía ser corregido por la propia DIAN, a la luz del artículo 43 de la Ley 962 de 2005, que promueve el principio de la corrección oportuna de errores no sustanciales por parte de las autoridades.
Si bien la DIAN sostuvo que dicha disposición no aplica a los formatos de información exógena (argumenta que la norma hace referencia a los formularios fiscales prescritos), el Consejo de Estado precisó que incluso sin dicha aplicación directa, la Administración Tributaria tenía a su alcance los elementos para interpretar correctamente el contenido del reporte y evitar una sanción desproporcionada.
Este criterio refuerza la necesidad de que la DIAN adopte una postura proactiva en la verificación de la información, valorando la sustancia sobre la forma, y privilegiando la función de control sobre el mero cumplimiento formalista.
Implicaciones prácticas del fallo
El pronunciamiento del Consejo de Estado tiene significativas implicaciones para los contribuyentes y asesores tributarios. En primer lugar, es un precedente claro respecto a la naturaleza de los errores formales en el reporte de información exógena, limitando su potencial sancionatorio en ausencia de afectación a la labor fiscalizadora.
En segundo lugar, resalta la importancia de documentar adecuadamente los envíos de información y de responder oportunamente los requerimientos de la DIAN, con pruebas técnicas como archivos XML, acuses de recibo y evidencias de carga al sistema MUISCA.
Finalmente, el fallo obliga a la Administración Tributaria a ser más rigurosa en la motivación de sus actos sancionatorios, especialmente cuando se trate de errores de carácter técnico o subsanables.
La falsa motivación, como vicio de legalidad, acarrea la nulidad de los actos y la pérdida de legitimidad en el ejercicio de la función sancionadora.
Conclusión
Este caso reafirma que el ejercicio del poder sancionador en materia tributaria debe enmarcarse en un análisis razonado, proporcionado y sustancial del hecho imputado.
La formalidad no puede imponerse sobre la verdad material, ni las sanciones pueden operar como castigo automático ante fallas mínimas en el cumplimiento de deberes formales.
La sentencia del Consejo de Estado no solo protege los derechos de los contribuyentes frente a actuaciones administrativas excesivas, sino que promueve una cultura tributaria basada en la buena fe, la colaboración eficaz y la eficiencia en el control fiscal. En un sistema tributario moderno, la sanción debe ser la última ratio, no la regla general.
En un panorama normativo como el colombiano, donde la aplicación del régimen sancionatorio exige un análisis riguroso de los errores formales y sustanciales, contar con una asesoría especializada marca la diferencia.
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