El Consejo de Estado a través de la Sentencia No. 26863 del treinta (30) de agosto, dos mil veinticuatro (2024), se pronunció frente a un asunto en donde se debate si las mejoras y adecuaciones efectuadas en bienes arrendados (o bienes ajenos), se deben considerar o no como activos fijos.
La discusión radica en que, estas erogaciones implicaban gastos o costos asociados a la actividad de arrendamiento de oficinas (donde el demandante era arrendatario), cuyos efectos económicos no estaban llamados a incorporarse en activos fijos, con lo cual se contabilizaron como cargos diferidos.
Análisis de la Sala Cuarta del Consejo de Estado
En este caso, la Sala Cuarta del Consejo de Estado indicó lo siguiente:
“la Sala evidencia que la actora y su arrendador reconocieron expresamente que las mejoras, adecuaciones y demás elementos que se agregaran al inmueble arrendado serían de propiedad del arrendador, es decir, no podían ser retiradas a la restitución del inmueble. En adición, se acordó que el arrendador pagaría a la sociedad actora el valor de las mejoras, en la medida en que el costo incurrido para su realización fue considerado parte del canon de arrendamiento.”
Aplicación del artículo 60 del Estatuto Tributario
Luego, el Consejo de Estado indica que, para determinar la naturaleza de los activos fijos, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 60 del Estatuto Tributario, ya que es una norma fiscal que contiene una regulación especial, por lo que debe aplicarse de forma preferente. La norma en comento prevé que:
“(…) Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.
Así las cosas, se tiene que, al realizar mejoras a un inmueble, el arrendatario adquiere el derecho a usarlas, es decir, el derecho a usar las mejoras que se integran al derecho de uso que se tiene sobre el inmueble arrendado.
Derechos del arrendatario sobre las mejoras
De igual forma, atendiendo a los acuerdos de las partes, se puede establecer que el arrendatario adquiere el derecho a que se le reembolse el valor de las mejoras.
En esas condiciones, el Consejo de Estado evidencia que se está en presencia de un bien incorporal, susceptible de amortización, que se considera activo fijo, en tanto que está destinado a ser incorporado en la actividad productora de renta del arrendatario (bajo el entendido que el lugar arrendado es necesario para su actividad comercial), pero no a ser enajenado en el giro ordinario de sus negocios.
Erogaciones y su vinculación con activos fijos
Así las cosas, la Sala Cuarta del Consejo de Estado advierte que, para el caso concreto, las erogaciones están vinculadas a activos fijos que están en cabeza del arrendador, más no del arrendatario; pues fueron realizadas para poner en funcionamiento el inmueble que fungió como oficina, con lo cual se demuestra que lo pagado estuvo destinado a activos que están incorporados a un proceso productivo y no a aquellos bienes, servicios o activos destinados a ser enajenados dentro del giro ordinario de los negocios.
Impacto fiscal y tratamiento del IVA
En consecuencia, las mejoras constituyen activos fijos y, por consiguiente, sin perjuicio de que fueran susceptibles de amortización para efectos del impuesto sobre la renta bajo lo dispuesto en los artículos 74 y 142 del Estatuto Tributario, el IVA pagado en su adquisición no podía tomarse como descontable, en virtud de la prohibición establecida en el artículo 491 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, en el caso que analizó el Consejo de Estado, las erogaciones fueron reembolsadas al arrendatario (vía canon de arrendamiento), por lo que no había un costo o gasto que sea deducible para este, sino una cuenta por cobrar que debe ser asumida por el arrendador.
Efectos contables según el CTCP
Lo anterior, en la medida en que tales mejoras (servicios y/o bienes) se adhirieron a los mencionados inmuebles, al punto que lo pagado por ellos, le fue descontado al arrendatario del valor del canon de arrendamiento. De ahí que sea claro que las expensas estaban absolutamente vinculadas a activos fijos, por lo que resulta aplicable la limitación establecida en el artículo 491 del Estatuto Tributario.
En relación con lo anterior, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en el Concepto No. 2014 – 0080 del 7 de marzo de 2014 indicó que, en el caso de que las mejoras hayan derivado de un contrato de arrendamiento operativo (o en bienes inmuebles ajenos), en su reconocimiento inicial podrán ser registradas como una clase de propiedad, planta y equipo, siempre que se cumplan las condiciones para dicho reconocimiento, esto dependerá de las políticas contables.
Conclusión:
Así las cosas, el tratamiento tributario dependerá del tratamiento contable de las expensas, por tanto, si las mejoras cumplen con las condiciones para ser registradas como una propiedad, planta y equipo, se entenderán estas expensas incorporadas al bien inmueble (activo fijo), en donde el Impuesto de IVA pagado se considerará parte del activo fijo (siendo no descontable); por su parte, si las expensas se consideran un costo y/o gasto, el Impuesto de IVA será descontable siempre y cuando cumpla con las condiciones definidas en la norma.
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