Unos meses atrás, la Sala Cuarta del Consejo de Estado emitió la sentencia No. 28093 de 2024. En esta sentencia, el máximo tribunal de lo contencioso-administrativo se pronunció frente a una Liquidación Oficial de Revisión expedida por la Administración Tributaria.
En la cual se desconocían unos gastos operacionales de ventas por el concepto de comisiones; el desconocimiento, según la DIAN, se efectuó por una indebida interpretación (y aplicación) de los artículos 7° Beneficio Empresariales y 23 de No Discriminación, contenidos en el Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre Colombia y México.
Argumentos de la parte demandante
En este caso, la entidad demandante argumenta que los pagos realizados tienen la naturaleza de beneficios empresariales, por lo que estarán gravados en México, país de domicilio del beneficiario del pago y prestador del servicio. Además, al no estar gravados con el impuesto sobre la renta en Colombia, no hay lugar a retención en la fuente.
Adicionalmente, no procede limitar la deducibilidad de este gasto, dado que la cláusula de no discriminación prevista en el artículo 23 del CDI es clara al señalar que:
“Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa a la misma que no se exija o que sea más gravosa que aquellas a las que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia.”
Por lo tanto, esta norma tiene por objeto que las limitaciones y/o condiciones adicionales previstas en la legislación local sobre la deducibilidad de los pagos realizados a no residentes, como lo son los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario, no operen en el contexto de este CDI.
Argumentos de la Administración Tributaria
Por su parte, la Administración Tributaria argumenta que los gastos del contribuyente colombiano (por concepto de comisiones), son rentas que debieron haberse gravado en Colombia, esto, basándose en el artículo 20 del CDI que dispone:
“Las rentas de un residente de un Estado Contratante no mencionadas en los artículos anteriores de este Convenio y que provengan del otro Estado Contratante, también pueden someterse a imposición en ese otro Estado Contratante.”
Además, afirma la DIAN, esta exigencia no desconoce el principio de no discriminación ya mencionada.
De igual manera, la DIAN indica que no es posible aplicar el artículo 7° del CDI puesto que no todo ingreso recibido por una sociedad residente de un estado contratante tiene la connotación de beneficios empresariales. Según la DIAN:
“no se está ante rentas netas o utilidades obtenidas por la empresa mexicana, que se consideren «beneficios empresariales» en el contexto del CDI.”
Por lo anterior, para la Administración Tributaria, a los pagos objeto de la discusión se les debió practicar retención en la fuente para su reconocimiento como deducción, al corresponder a ingresos de fuente nacional.
Consideraciones sobre el modelo OCDE
Antes de pasar a las consideraciones de la Sala Cuarta del Consejo de Estado, es importante remitirse a los comentarios al artículo 7° del modelo OCDE de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (modelo usado en el CDI con México). En el párrafo primero de los comentarios del artículo 7°, la OCDE indica que:
“El artículo recoge el principio elemental consistente en que a menos que una empresa de un Estado contratante tenga un establecimiento permanente en otro Estado, los beneficios empresariales de esa empresa no podrán someterse a imposición en ese otro Estado, salvo cuando tales beneficios respondan a categorías concretas de renta en relación con las que otros artículos del Convenio otorguen potestades tributarias a ese otro Estado.”
Luego, el párrafo primero de los comentarios al artículo 21 (o 20 para el CDI con México) referente a “otras rentas” señala que:
“El artículo establece una regla general aplicable a las rentas no tratadas en los artículos precedentes del Convenio. Las rentas consideradas son no sólo las pertenecientes a categorías que no se contemplan expresamente, sino también las derivadas de fuentes no mencionadas expresamente.”
Este artículo hace referencia, por ejemplo, a las rentas que se perciban por herencias o sucesiones.
Decisión del Consejo de Estado
Teniendo en cuenta lo anterior, el Consejo de Estado concluye de forma concreta que, las rentas derivadas de servicios prestados por un residente de un Estado contratante en el otro Estado contratante deben considerarse como beneficios empresariales de acuerdo con el artículo 7 del CDI.
Esta interpretación se sustenta no solo en los comentarios del modelo OCDE, sino también en las definiciones contenidas en el propio convenio en su artículo 3°, como los términos “actividad empresarial” y “empresa”, los cuales están claramente desarrollados en el mencionado artículo 7°.
Análisis de la interpretación de la DIAN
La interpretación de los artículos 7° y 23 del CDI por parte de la Administración Tributaria deja en claro que, evidentemente, no se tomaron el trabajo de analizar las herramientas que ofrece el mismo convenio o revisar los comentarios del modelo OCDE diseñados específicamente para este tipo de situaciones.
Total, no es necesario complicarse si pueden decidir con los ojos cerrados. Como bien lo cantaba John Lennon en Strawberry Fields Forever:
Living is easy with eyes closed, misunderstanding all you see.
Una frase que parece describir perfectamente su enfoque.
Conclusión
Así las cosas, dado que el gasto por comisiones es un beneficio empresarial, por lo que estará gravado en el domicilio del beneficiario de la renta (en este caso, México), dicho pago no estará sometido a retención en la fuente, por lo que no aplica la condición del artículo 121 del Estatuto Tributario.
De igual forma, tampoco aplica la limitación del artículo 122 del Estatuto Tributario, en virtud del artículo 23 del CDI, que permite la deducción del mismo, sin condición.
En consecuencia, ante la inexistencia de la obligación de practicar retención en la fuente sobre el pago por comisiones, conforme al artículo 7 del CDI, el gasto es deducible en su totalidad.
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