Precisando en el concepto de las criptomonedas, definidas como dinero digital, estas presumen la realización de pagos de una manera rápida, libre, y segura alrededor del planeta.
Como auditores, el mecanismo actual al cual podemos aplicar procedimientos para determinar una garantía de seguridad es a través de la cadena de bloques, más conocido por su nombre en inglés como “blockchain”.
El blockchain que es la base de datos compartida en donde se almacena cualquier transacción, se podría definir como un libro para el registro de operaciones de compra-venta o cualquier otra transferencia.Para cada una de las operaciones se crea un contrato y éste se guarda para siempre y en cada nodo. Cada nueva transacción implica un nuevo registro, sin eliminar los anteriores, con lo que la transacción se valida, porque tiene guardadas todas las transacciones anteriormente realizadas.
Haciendo la analogía, el blockchain es como un libro de asientos de contabilidad, en donde se registran las entradas y salidas de dinero, una vez introducidos los movimientos, esta información no puede ser borrada, sólo se pueden añadir nuevos registros. Al ser este “libro contable” automático, inmutable, perpetuo y global, ¿cómo podemos los profesionales en auditoría (apoyados técnicamente por nuestros auditores de TI) ejecutar procedimientos para dar confianza a las transacciones en un entorno basado en blockchain?
A pesar de todas las ventajas de un sistema basado en blockchain, y tal y como lo indica ISACA (Asociación de Auditoría y Control de Sistemas de Información), existen una serie de riesgos, que precisan la figura de un auditor para dar confianza en el entorno:
- La plataforma, software, sobre la que se ejecuta el blockchain afecta a la integridad de los datos, es decir, si la plataforma no es fiable, este hecho afecta directamente al blockchain. Incluso cuando el blockchain da un nivel de seguridad adicional que no dan los sistemas de software tradicionales, en el sentido que, el blockchain está replicado en una inmensa cantidad de terminales, entonces si algunas de ellas sufren ataques, la integridad del ledger, o el blockchain no sufre afectaciones, porque las transacciones se validan entre varias terminales.
- Ningún software está exento de ataques, y por lo tanto, la infraestructura que permite blockchain está sujeta a todas las amenazas y vulnerabilidades habituales, bien por falta de configuración o fallos en su diseño.
- Como en cualquier infraestructura, es necesario verificar el procedimiento de cambios y la segregación de función y privilegios en el acceso a los datos, ya que son controles que afectan directamente en la integridad de cualquier sistema.
- Adicionalmente, y desde un punto de vista no tan técnico, también se debería de incluir una auditoría, para verificar los riesgos que conlleva cualquier tipo de operación no regulada. Esto depende de la legislación correspondiente en cada país.
Ahora, desde el punto de vista de la aplicabilidad de las Normas Internacionales de Información Financiera, y la determinación del registro de las criptomonedas dentro del estado financiero, no existe una Norma puntual para este tipo de transacciones. Al analizar las Normas que pudiéramos relacionar con este tipo de transacciones, primero debemos determinar el rubro adecuado. En marzo de 2019, el Comité de Interpretaciones IFRS (el Comité) discutió cómo las Normas NIIF se aplican a las tenencias de criptomonedas.
Las criptomonedas son un activo, pero ¿qué tipo de activo?
Aunque se podría estar tentado a clasificarlas como efectivo o equivalentes al efectivo, esto no es correcto, ya que estos activos, aunque sirvan como medio de pago en algunos comercios no son una moneda respaldada como efectivo por ningún banco y no satisfacen la definición de equivalentes de efectivo contenida en el NIIF 7 (Instrumentos Financieros), ya que no son fácilmente convertibles a “cantidades conocidas de efectivo”.
Tampoco son inversiones de corto plazo y bajo riesgo, pues no tienen vencimiento y su volatilidad es impredecible. Criterio confirmado por el Comité.
Una vez descartada la clasificación de efectivo y equivalentes, situamos la definición de inventarios (NIC 2): los inventarios son recursos que se mantienen para ser comercializados, consumidos en la producción de otros bienes o en la prestación de servicios, o en el desarrollo de procesos administrativos, excluyendo los instrumentos financieros. Esta clasificación podría ser adecuada para las criptomonedas, en un contexto en el cual la entidad las mantenga para su comercialización, pero si se mantienen con el propósito de que se valoricen, o para ser usadas como medio de pago, no podrían clasificarse como inventarios.
El Comité observó que una entidad puede tener criptomonedas en venta en el curso ordinario de los negocios. En esa circunstancia, una tenencia de criptomoneda es un inventario para la entidad y, en consecuencia, la NIC 2 se aplica a esa tenencia.
Otra definición que había sido tomada en cuenta, es la de activo financiero (NIC 32): Un activo financiero es un “derecho contractual” a recibir efectivo, equivalentes al efectivo u otros instrumentos financieros. Sin embargo, las criptomonedas no le dan al tenedor un derecho a efectivo u otro activo financiero y la documentación de un acuerdo contractual para las criptomonedas aún no está claro.
El Comité concluyó que una tenencia de criptomoneda no es un activo financiero. Esto se debe a que una criptomoneda no es efectivo. Tampoco es un instrumento de patrimonio de otra entidad. No da lugar a un derecho contractual para el titular y no es un contrato que se pueda liquidar en los instrumentos de patrimonio propios del titular.
Considerando la NIC 38 de Activos intangibles: se define un activo intangible como “un activo no-monetario identificable sin sustancia física”. Una criptomoneda precisamente no tiene atributos físicos y estará dentro del alcance de la NIC 38, a menos que sea tenido para la venta en el curso ordinario de los negocios (NIC 2). La NIC 38 requiere que un activo intangible sea medido inicialmente al costo. Cuando una entidad paga efectivo, o un equivalente, para adquirir criptomoneda la medición del costo es sencilla.
El párrafo 12 de la NIC 38 establece que un activo es identificable si es separable o surge de derechos contractuales u otros derechos legales. Un activo es separable si ‘es capaz de separarse o separarse de la entidad y ser vendido, transferido, licenciado, alquilado o intercambiado, individualmente o junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable.
La NIC 38 tiene dos modelos para la medición subsiguiente de los activos intangibles –el modelo del costo y el modelo de revaluación-. Ningún modelo permite que una criptomoneda sea medida a valor razonable a través de utilidad o pérdida. Cuando es aplicado el modelo del costo, la criptomoneda es llevada al costo, menos cualesquiera pérdidas por deterioro acumuladas. Dado que una criptomoneda podría determinarse como un activo intangible de vida indefinida no sería amortizada. La NIC 38 permite que los activos intangibles sean medidos, después del reconocimiento inicial, usando el modelo de revaluación, como una elección de política de contabilidad, pero solo si hay un mercado activo en la criptomoneda.
El Comité observó que una tenencia de criptomoneda cumple con la definición de activo intangible en la NIC 38 sobre la base de que, (a) es capaz de separarse del tenedor y venderse o transferirse individualmente; y (b) no otorga al titular el derecho a recibir un número fijo o determinable de unidades de moneda.
Actualmente, la Junta Internacional de Normas de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés) tiene la tarea de continuar evaluando y desarrollando estándares normativos aplicables al mundo digital, conforme las criptomonedas continúan evolucionando más allá de su forma actual.
Mariam Bermúdez
Gerente de auditoría
Russell Bedford Costa Rica
