La Sala Cuarta del Consejo de Estado se pronunció, en la sentencia con radicado No. 27693 del 6 de junio de 2024, frente a la aplicación de formas jurídicas que, de un modo u otro, tienen como objetivo ser utilizadas con fines de elusión y/o evasión fiscal.
Origen del caso: fiscalización y modificación del impuesto de renta
El caso analizado por el Consejo de Estado tiene su origen en un proceso de Fiscalización de la Administración Tributaria, en donde se modificó una declaración del Impuesto de Renta en aplicación de la figura del abuso de las formas jurídicas, haciendo una reclasificación en la sección del patrimonio (específicamente, del renglón de acciones a cuentas por cobrar). Esta reclasificación se efectuó toda vez que la operación disminuía la base gravable del impuesto al patrimonio de dicho periodo.
El negocio jurídico en discusión
El negocio jurídico que se discutió fue la creación de una sociedad en donde otra sociedad sería accionista mayoritaria de la primera. La sociedad creada era una S.A. que adicionalmente no cumplía con el número mínimo de accionistas, por lo que se encontraba en causal de disolución.
A la nueva sociedad se le aportarían unas cuentas por cobrar de difícil cobro. De igual manera, el objeto social de la nueva sociedad era gestionar el cobro de estas cuentas por pagar y poder tramitar créditos bancarios a favor de la sociedad accionista; no obstante, dicho objeto no se puede llevar a cabo, por lo que se liquidó la nueva sociedad. Desde la creación hasta la liquidación de la sociedad hubo un lapso de no menos de un mes.
La posición de la DIAN: el fondo prevalece sobre la forma
Frente a lo anterior, la DIAN enfatiza que lo cuestionable es el fondo y no la forma. Es decir, no discute el negocio jurídico en sí (creación de una sociedad y su liquidación), ya que la ley comercial lo permite. Lo que cuestiona es la realidad de la operación y la forma como esta afecta el Impuesto Patrimonio de ese periodo, teniendo incidencia en el Impuesto de Renta (por ello la reclasificación).
El concepto de abuso en materia tributaria
En ese orden de ideas, la Sala Cuarta del Consejo de Estado indica que el abuso de las formas jurídicas se encuentra enmarcado (actualmente) en el concepto general de abuso en materia tributaria consagrado en el artículo 869 del Estatuto Tributario, introducido mediante la Ley 1607 de 2012. Esta norma indica:
“La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos.”
Fundamento constitucional y jurisprudencial
Adicionalmente, la Corte Constitucional y el Consejo de Estado han avalado la aplicación de la figura del abuso de las formas jurídicas con antelación a la inclusión del artículo 869 del Estatuto Tributario; esto como medida anti-evasiva o anti-elusiva, tomando como base lo establecido en el artículo 228 de la Constitución Política, que privilegia la sustancia sobre la forma, y del mismo principio general del abuso del derecho.
Jurisprudencialmente, en la sentencia de la Corte Constitucional C-105 de 1993 (Magistrado Ponente José Gregorio Hernández Galindo), se indicó que los contribuyentes pueden usar las formas jurídicas para:
“(…) encauzar sus asuntos de la manera más apropiada a su naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad fiscal”
Sin embargo, el uso de las formas jurídicas tiene un límite, cuando su objeto es evitar o eludir el pago de impuestos.
La posición del Consejo de Estado sobre la elusión tributaria
En cuanto al Consejo de Estado, la Sala Cuarta señaló, mediante la sentencia con radicado 1957 del 2 de marzo de 1990, que:
“Es función intrínseca de la Administración Tributaria vigilar por la recta aplicación de las normas reguladoras de los impuestos administrados por ella y en uso de tal deber le corresponde estar atenta a que los sujetos pasivos de la obligación no la infrinjan directamente ni a través de operaciones que, aunque virtual o aparentemente legales, tengan como objeto menguar los intereses del fisco que la doctrina conoce como elusión tributaria.”
Obligación fiscalizadora de la Administración Tributaria
Por lo anterior, la Administración Tributaria, a través de su facultad fiscalizadora, tiene la obligación de hacer cumplir los principios constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad ante los contribuyentes, los cuales se sintetizan en el principio de la prevalencia de la sustancia sobre la forma (también de grado constitucional).
Aspectos clave para evitar la recaracterización de operaciones
Así las cosas, el Consejo de Estado listo una serie de hechos que se deben considerar, para efectos de evitar que la DIAN, en aplicación del artículo 869 del Estatuto Tributario, recaracterice una operación que, si bien cumple los aspectos formales, carece de sustancia económica:
- El negocio jurídico carece de relevancia económica, puesto que no hubo ningún resultado económico para el contribuyente.
- En el caso de las sociedades, la capitalización con prima en colocación debe obedecer a la realidad financiera de la sociedad, verificando si la prima en colocación es congruente con el valor patrimonial de la sociedad, específicamente, su crecimiento económico.
- No se evidencia que haya un desarrollo del objeto social o del objeto económico establecido.
- El negocio jurídico tiene como única consecuencia un ahorro, evasión o elusión fiscal.
- El negocio jurídico no es consistente con la actividad económica que adelantan las partes involucradas, especialmente cuando hay una experticia o profesionalismo en la actividad comercial.
Conclusión: la sustancia económica sobre la forma
En definitiva, indica el Consejo de Estado, en los negocios jurídicos debe prevalecer la sustancia económica para el contribuyente, dado que la sola forma (cumplir con los requisitos) no es garantía de que el fin económico se ampare por su cuenta. Por ello, la Administración Tributaria puede entender que el negocio adelantado cuenta con un fin enfocado en el ahorro fiscal y no con un objetivo económico, pudiendo recaracterizar o reconfigurar la operación.
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