En Colombia, los impuestos relacionados con el usufructo varían según la naturaleza del bien, así como su reconocimiento, medición y presentación bajo Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Para abordar este tema, se entiende que el usufructo es un derecho real que permite a una persona (usufructuario) gozar temporalmente de un bien o propiedad de otra (nudo propietario), con la obligación de conservar su forma y sustancia, y de sustituirla si se trata de un bien fungible. Todo esto sin transferir la propiedad total del bien.
La DIAN, en concepto 070314 de septiembre de 2005, cita al profesor Arturo Valencia Zea, quien en su obra: “Derecho Civil, Tomo II, Derechos Reales” refiere que el usufructo es una desmembración de la propiedad.
Según él, las cosas tienen valor por dos factores:
- La utilidad o renta actual que suministran.
- El tiempo durante el cual pueden suministrarla.
Solo son susceptibles de usufructo aquellas cosas que producen una utilidad reiterada. El propietario conserva tanto la utilidad presente como las futuras, mientras que el usufructo atribuye al usufructuario una parte de las utilidades presentes y futuras. Además, al ser un derecho temporal, el nudo propietario puede recuperar el goce y las utilidades de la cosa en el futuro.
Impuesto de Renta y Complementarios
Al existir el derecho de usufructo, se generan dos derechos reales, lo que crea dos activos patrimoniales susceptibles de generar utilidad a nombre de dos contribuyentes distintos. Por lo tanto, cada uno debe declarar su participación en el bien cuando el usufructo sea vitalicio.
Los ingresos obtenidos por la venta del derecho de usufructo por parte del nudo propietario pueden considerarse como renta ordinaria si la persona realiza de manera habitual la concesión de usufructos, o como ganancia ocasional si no forma parte de la actividad económica principal, cumpliendo con los requisitos de excepcionalidad y no habitualidad.
Los ingresos, costos y deducciones generados por el bien o derecho entregado en usufructo deben ser reconocidos y declarados por el usufructuario.
El artículo 26 del Estatuto Tributario Nacional establece que los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en un periodo gravable que incrementen el patrimonio al momento de su percepción deben restar devoluciones, descuentos y rebajas para obtener los ingresos netos.
A estos se les restarán los costos realizados imputables a tales ingresos, para llegar a la renta bruta. Posteriormente, se restan las deducciones para obtener la renta líquida, a la cual se le aplicarán las tarifas establecidas en la ley.
Cuando el usufructo se constituya gratuitamente, generará una ganancia ocasional para el usufructuario. El inciso 11 del artículo 303 del Estatuto Tributario Nacional establece el valor del usufructo en la ganancia ocasional, determinando que
“El valor del derecho de usufructo temporal se calculará en proporción al valor total del bien entregado en usufructo, a razón de un 5% del valor por cada año de duración, sin exceder el 70% del valor total del bien”.
El valor del usufructo vitalicio será igual al 70% del valor total del bien entregado en usufructo. La diferencia entre el valor del usufructo y el valor total del bien será el valor del derecho de nuda propiedad.
En cuanto a la causación de la ganancia ocasional, el parágrafo 2 del mismo artículo menciona que el impuesto a las ganancias ocasionales sobre el usufructo temporal se causará el último día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo.
Al extinguirse el derecho de usufructo, cuando el valor del bien regrese al nudo propietario, no se constituirá ganancia ocasional sobre esta operación, como lo establece el parágrafo 3 de este artículo, indicando que
“No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la consolidación del usufructo en el nudo propietario”.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El artículo 420 del Estatuto Tributario Nacional establece los hechos gravados con el Impuesto a las Ventas, señalando que incluye la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, la cesión de derechos sobre activos intangibles relacionados con la propiedad industrial, la prestación de servicios en el territorio nacional, entre otros.
En este contexto, al no existir una transferencia legal del bien y dado que el propietario conserva la propiedad jurídica, no se genera el hecho gravado con el IVA, aun cuando el usufructo se genere a título oneroso.
Tratamiento Contable para el Nudo Propietario
Aunque el nudo propietario no conserve el derecho de uso y goce, sigue siendo el titular jurídico de la propiedad, por lo que debe reconocerlo como parte de su patrimonio. En las notas a los estados financieros debe revelar el acuerdo de usufructo y cualquier implicación o restricción derivada de este contrato.
Tratamiento Contable para el Usufructuario
Cuando se cumplan las condiciones de un derecho de uso, se puede aplicar la NIIF 16 – Arrendamientos. En este caso, el usufructuario debe reconocer un activo por derecho de uso en sus estados financieros, y si corresponde, un pasivo. El usufructuario debe reflejar tanto el derecho de uso como las implicaciones del contrato de usufructo en sus estados financieros, así como cualquier restricción asociada.
Bajo NIIF, es fundamental que las transacciones y operaciones de las entidades se reconozcan de manera adecuada, asegurando que cualquier afectación a los bienes o derechos patrimoniales se refleje fielmente en los estados financieros. Esto permite una revelación precisa y transparente de la situación económica y financiera de las entidades, brindando a los usuarios una visión completa y veraz de la realidad económica del contribuyente.
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